Segunda solicitud de rectificación de autoliquidación

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en su Sentencia de 4 de febrero de 2021 (STS núm. 145/2021), una vez analizado el interés casacional de la cuestión planteada en el recurso interpuesto sobre la procedencia y admisibilidad de una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación de idéntica naturaleza a la previamente instada, todavía cuando el impuesto, así como el período de este sea exactamente el mismo al que resultó objeto del procedimiento previo.

El Alto Tribunal se plantea si es admisible, de acuerdo con el ordenamiento jurídico, instar una segunda solicitud de rectificación cuando se ha obtenido una resolución previa firme en el primer procedimiento, en virtud de la que se ha procedido a la desestimación de la pretensión previamente expuesta sin que haya tenido lugar una liquidación formal de acuerdo con el artículo 101 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

Entre los razonamientos obrantes en sus fundamentos de derecho encontramos que no cabría dar efectos de cosa juzgada a una resolución administrativa que se limita a desestimar la autoliquidación que se pretende rectificar sin que haya tenido lugar -en su conclusión- por parte de la Administración Tributaria a una verdadera liquidación consecuencia de una nueva y distinta cuantificación, en síntesis, que proceda a modificar la realidad jurídico tributaria del contribuyente que ha instado la rectificación.

¿Es la primera resolución administrativa -desestimatoria de la primera solicitud de rectificación- un obstáculo insalvable, firme e inatacable, que impide la admisibilidad de una segunda solicitud?

A este respecto, el artículo 221.3 LGT cierra, en un principio, toda opción a una segunda solicitud de rectificación, cuando previamente se ha obtenido un pronunciamiento administrativo, en forma de resolución formal, firme, consentida e inatacable. Pese a ello, el Tribunal Supremo considera que una resolución administrativa que se limita a desestimar el razonamiento jurídico del recurrente, sin efectuar una genuina liquidación tributaria fruto de un procedimiento de aplicación de los tributos, realmente no aprueba ninguna liquidación, sino que únicamente desestima la autoliquidación rectificativa propuesta por el contribuyente.

El anterior, y principal, argumento destacado por el Tribunal Supremo, viene a colación del tenor literal del artículo 101 LGT, que establece los requisitos formales que ha de tener toda liquidación tributaria, deduciendo de dicho contenido que si una resolución administrativa dictada en un procedimiento de aplicación de los tributos que no reúne todos los elementos consignados en dicho artículo -requisitos-, no sería en una verdadera liquidación tributaria, y no surtiría los efectos de esta, tales como determinar y cuantificar el importe de la deuda tributaria que sí genera efectos de cosa juzgada, resultando dicho acto administrativo firme e inatacable si no es objeto de recurso en tiempo y forma, y susceptible de ejecutividad inmediata tras adquirir firmeza.

Continúa el pronunciamiento del Supremo indicando que, en el supuesto de que la Administración Tributaria estimase la rectificación de autoliquidación, la resolución acordada incluirá una liquidación provisional cuando esta afectase a alguno de los elementos principales y determinantes de la cuantificación de la deuda tributaria que propone el contribuyente en la solicitud instada. De la anterior conclusión se deduce que solamente en el caso de estimar la rectificación dicha resolución dictada en ese caso, podría llegar a incluir una liquidación susceptible de adquirir los efectos de cosa juzgada, y, por ende, resultando firme e inatacable, y obstaculizaría una nueva solicitud de rectificación frente al mismo impuesto, período y con idénticos elementos objeto de la resolución previa.

Con la finalidad de acrecentar el respaldo a su propia argumentación jurídica, el Tribunal Supremo trae a colación la resolución del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya, de 11 de julio de 2014 (rec. Nº 1314/2010), que concluye que si el acto resolutorio no realiza un verdadero análisis y modificación de los elementos de la obligación tributaria, o una verdadera cuantificación y determinación del importe de la deuda tributaria, que resulte para el contribuyente a devolver o a compensar, no cabría en ese caso calificar a dicha actuación o resolución como un acto de liquidación, que sí sería susceptible de generar eficacia jurídica inalterable al adquirir firmeza por el transcurso del plazo para recurrirla, por lo que una segunda y posterior solicitud no sería admitida a trámite por ser un acto consentido y firme.

Por último, en su fundamentación jurídica pone de manifiesto un último razonamiento al hilo de la interpretación realizada hasta el momento, en el que se concluye, de acuerdo a la dicción literal del artículo 221 LGT, que se estarían vulnerando los derechos e intereses del contribuyente al negarle toda opción de instar una segunda rectificación de autoliquidación contra la resolución firme del primer procedimiento tramitado con el mismo objeto, y solamente dejando abierta la opción del recurso extraordinario de revisión u otro cauce distinto, pero en síntesis, también extraordinario, simplemente aduciendo que el acto de aplicación de los tributos, en virtud del que cual se realizó el ingreso indebido, es firme.

En puridad, de acuerdo al criterio sentado por el TS, siempre y cuando la actuación administrativa se limite a resolver la solicitud de rectificación del contribuyente, desestimando la misma, pero sin proceder a una nueva cuantificación o modificación de los elementos o cuantía de la deuda tributaria, dicha resolución no contará con los elementos formales –artículos, en el 221, 101 LGT o 128 RGAT- de las liquidaciones tributarias, y por ello, dichas resoluciones y sus efectos podrán ser objeto de una segunda solicitud de rectificación, estando la Administración Tributaria obligada a resolver en tiempo y forma la solicitud planteada, de acuerdo a la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común.